Közlemény a közhasznú szervezetek számviteli beszámolójára, valamint egyes más speciális könyvvizsgálati megbízásokra vonatkozó jelentésmintákról

A Szakértői Bizottság a módosított MNKS-sel kihirdetett új könyvvizsgálói jelentésnek az egyes sajátos számviteli mérlegek eseteire való alkalmazásával idén január óta folyamatosan foglalkozott. Ennek a munkának az eredményeként a bizottság az alábbiak szerinti könyvvizsgálói jelentésmintákat, mint szemléltető példákat dolgozta ki és bocsátja a könyvvizsgálók rendelkezésére. Közleményünkben az egyes speciális jelentésmintákhoz kapcsolódó legfontosabb szakmai szempontokat is röviden ismertetjük, hangsúlyozva egyrészt azt, hogy

• a szakértői bizottság ajánlásai nem bírnak kötelező érvénnyel, ezért erre a tényre az alábbi jelentésminták alkalmazása során figyelemmel kell lenni,
• a Nemzetközi Könyvvizsgálati Standardoknak (ISA) az egyes sajátos, magyar jogszabályi előírásokon alapuló pénzügyi beszámolási kötelezettségekre, valamint az egyéb szakmai szolgáltatásokra vonatkozó nemzetközi standardoknak a jogszabályban előírt egyes speciális könyvvizsgálói feladatokra való értelmezése, adaptálása tekintetében lehetségesek más szakmai vélemények is, ezért a szakértői bizottság szívesen fogadja a könyvvizsgálók ezzel kapcsolatos észrevételeit,
• a szakértői bizottság messzemenően arra törekedett, hogy az egyes sajátos, magyar jogszabályokban előírt könyvvizsgálói feladatokat az említett ISA, illetve egyéb szakmai szolgáltatási standardok rendszerébe illeszkedő módon kezelje a hazai gyakorlat számára és ennek figyelembe vételével dolgozta ki a jelen közleményben ismertetésre kerülő jelentésmintákat.

Specialitások a közhasznú szervezetek éves beszámolójára vonatkozó könyvvizsgálói jelentéssel kapcsolatban
A civil szervezetek a 2011. évi CLXXV. törvény (Ectv.) értelmében az üzleti évről készített beszámolóval egyidejűleg közhasznúsági mellékletet is kötelesek készíteni, amit jóváhagyást követően a beszámolóval együtt közzé kell tenni. Amennyiben a civil szervezet könyvvizsgálatra kötelezett vagy saját elhatározásból dönt a könyvvizsgálat mellett, akkor a civil szervezet beszámolóját könyvvizsgálóval kell felülvizsgáltatni. A közhasznúsági mellékletre vonatkozóan nincs jogszabályi előírás a könyvvizsgálatról, ezért a könyvvizsgálat tekintetében a könyvvizsgálati standardok követelményeit kell figyelembe venni. A módosított standardok alapján a beszámolóval egyidejűleg készített és azzal együtt közzétett közhasznúsági melléklet olyan egyéb információnak minősül (hivatkozás: ISA 720 témaszámú standard), amellyel kapcsolatban a könyvvizsgáló felelőssége és feladata az üzleti jelentéshez hasonlatos. Azzal a különbséggel, hogy a közhasznúsági mellékletre vonatkozóan nincs jogszabályi előírás, amely megmondaná, hogy a könyvvizsgálónak mit kell a jelentésében kijelentenie a közhasznúsági mellékletről. A standardok viszont előírják, hogy a könyvvizsgáló feladata az egyéb információk átolvasása, és annak megállapítása, hogy van-e lényeges ellentmondás az egyéb információk és a beszámoló, illetve a könyvvizsgálat során megszerzett egyéb ismeretek között. A könyvvizsgálói jelentésnek tartalmaznia kell egy erre a megállapításra vonatkozó nyilatkozatot.

Az üzleti jelentéshez képest annyiban van tehát eltérés, amennyiben a számviteli törvény előírja, hogy a könyvvizsgálónak véleményt kell mondania az üzleti jelentésről, ami pozitív bizonyosság kifejezését jelenti. A közhasznúsági mellékletre nincs ilyen előírás, ezért az ISA 700-as standard értelmében, erről nem lehet bizonyosságot kifejező formában jelentést tenni.
A szakértői bizottság a közhasznú szervezetek beszámolója kapcsán két jelentésmintát ad közre: egy egyszerűsített éves beszámolóra, illetve egy éves beszámolóra vonatkozó jelentésmintát. Utóbbi mintában az egyéb információk bekezdésben mind az üzleti jelentésről való vélemény, mind a közhasznúsági mellékletről való nyilatkozat szerepel a vonatkozó előírásoknak megfelelően.

A jelentésminták letölthetők innen:
Jelentésminta - Közhasznú szervezet egyszerűsített éves beszámoló
Jelentésminta – Közhasznú szervezet éves beszámoló

Könyvvizsgálói jelentés a sajátos számviteli mérlegekről
A számviteli törvény a hatálya alá tartozó gazdálkodók életében bekövetkező egyes gazdasági események kapcsán sajátos számviteli mérlegek készítéséről rendelkezik, úgymint:

• közbenső mérleg (a gazdálkodó saját tőkéjének évközi alátámasztására, a jogszabályban előírtaknak megfelelően, a saját tőkét érintő egyes tőkeműveletekhez kapcsolódóan),
• áttérési mérleg (a beszámolás pénznemének a megváltoztatásához kapcsolódóan), valamint
• átalakulási vagyonmérleg-tervezetek, illetve átalakulási végleges vagyonmérlegek (a gazdálkodók átalakulása, egyesülése vagy szétválása esetén).

Az áttérési mérleg és az átalakulási vagyonmérlegek könyvvizsgálata minden esetben kötelező, és a közbenső mérleget is auditáltatni kell, ha a gazdálkodó az általános szabályok szerint egyébként könyvvizsgálatra kötelezett. Ezeknek a sajátos számviteli mérlegeknek a könyvvizsgálatáról a számviteli törvény vagy más jogszabály részletesebben nem tartalmaz előírásokat. A számviteli törvény 155.-158.§-ai az üzleti évről készített éves beszámoló (ideértve az egyszerűsített éves beszámolót és az összevont (konszolidált) éves beszámolót is) könyvvizsgálatáról és az erről kibocsátandó könyvvizsgálói jelentésről rendelkeznek, ami megfelel a Kkt. 3. § (1) bekezdés a) pontjában foglalt könyvvizsgálói tevékenységnek. A számviteli törvény szerint a könyvvizsgálói véleményben a „megbízható és valós kép”-ről kell a beszámoló tekintetében nyilatkozni, ami összhangban van a könyvvizsgálati standardok követelményeivel.

A Kkt. 3. § (1) bekezdés b) és c) pontja alapján azonban az is egyértelmű, hogy a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység körébe tartozik az említett sajátos számviteli mérlegek vizsgálata, azaz „a külön jogszabályban előírt értékelési, ellenőrzési, véleményezési (záradékolási) feladatok ellátása”. Ezért is merül fel a kérdés, hogy milyen tartalommal és formában kell a könyvvizsgálói jelentést kiadni ezekben az esetekben. A Szakértői Bizottság arra az álláspontra helyezkedett, hogy az ide tartozó sajátos könyvvizsgálói feladatok (megbízások) esetében a véleményben nem lehet helytálló a „megbízható és valós kép”-ről nyilatkozni. Az említett, jogszabályban előírt speciális célra készülő számviteli mérlegek esetében ún. „megfelelési keretelvek” érvényesülnek, ezért a véleményben a megnevezett vonatkozó keretelvekkel való összhangról kell nyilatkozni a „…minden lényeges szempontból a [keretelvek megnevezése]-val összhangban állították össze” fordulattal. A „könyvvizsgálók jogszabályban meghatározott egyéb feladatának elvégzése” (Kkt. 3. § (1) c) pont) körébe azonban olyan más megbízások is beletartoznak, amelyek a könyvvizsgálati standardokon kívüli, egyéb szolgáltatásokra vonatkozó standardok alá sorolhatók, így ezekre sem a „megbízható és valós kép”, sem pedig a megfelelési típusú vélemény nem adható, hiszen a könyvvizsgáló ilyen esetben nem véleményt fejez ki a könyvvizsgálói jelentésben, hanem a vonatkozó standard alapján vagy következtetést, vagy ténymegállapításokat közöl. (Ilyen például a közúti árufuvarozási engedély kiadásához előírt könyvvizsgálói nyilatkozat, amellyel jelen közlemény szintén foglalkozik.)

Az említett számviteli mérlegek könyvvizsgálatára, a Szakértői Bizottság álláspontja szerint, a 100-700. témaszámú Nemzetközi Könyvvizsgálati Standardok adott körülményekre való adaptálása mellett, a 800. és a 805. témaszámú standardok megfelelően alkalmazandók. A 805-ös standard az egyedüli (azaz nem teljes körű) pénzügyi kimutatások könyvvizsgálata során felmerülő speciális szempontokkal foglalkozik, ezért az említett számviteli mérlegek, mint egyedüli (önálló) pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatánál e standard követelményeire célszerű figyelemmel lenni. A 800-as standard pedig a speciális célú keretelvekkel összhangban készített pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatával foglalkozik, ami azért lehet releváns az említett számviteli mérlegek vizsgálatára, mert ezeknek a mérlegeknek az elkészítésére a számviteli törvény az általános számviteli szabályoktól (keretelvektől) eltérően, vagy azokon túlmenően sajátos mérlegkészítési szabályokat is előír. A könyvvizsgálati megbízások eme sajátos típusaira vonatkozóan a könyvvizsgálói jelentést tehát a 700-as témaszámú standard alapul vételével, de a 805-ös és a 800-as standardokra is figyelemmel célszerű összeállítani és kiadni.

A legfontosabb jellemzői ennek a sajátos könyvvizsgálói jelentés típusnak, hogy

• megfelelési típusú véleményt kell tartalmaznia a vizsgált számviteli mérlegről. Ez következik abból, hogy ezek a számviteli mérlegek jogszabályban meghatározott konkrét felhasználási céllal és a jogszabályban előírt speciális szabályok alapján készülnek, ennél fogva ezekre a mérlegekre nem teljesül maradéktalanul a számviteli törvény, mint az általános célú teljes pénzügyi kimutatásokra (az éves beszámolóra) vonatkozó, valós bemutatást előíró keretelv rendszer egésze. Ezek a mérlegek inkább olyan egyedüli pénzügyi kimutatásnak tekinthetők, amelyekre vonatkozó „pénzügyi beszámolási keretelvek megfelelést előíró keretelvek, amelyek célja konkrét felhasználók pénzügyi információk iránti igényeinek kielégítése” (amint az ISA 805-ös standard 3. sz. szemléltető példája fogalmaz).
  
  A megfelelési típusú véleményben a könyvvizsgáló arról mond véleményt, hogy az adott számviteli mérleget „minden lényeges szempontból” a számviteli törvénnyel (vagy annak konkrétan megnevezett paragrafusaival) összhangban állították össze.
• általában tartalmaz egy bekezdést, amely leírja a „számvitel alapját”, vagy hivatkozást a vonatkozó mérlegkészítési szabályokra (a megfelelést előíró keretelvekre). Az említett számviteli mérlegek esetében, mivel ezekhez a mérlegekhez nem készül kiegészítő melléklet vagy más szöveges formájú közzétételeket tartalmazó megjegyzések, így a számvitel alapjára való hivatkozást célszerű a könyvvizsgálói jelentés „egyéb kérdések” bekezdésébe belefoglalni;
• célszerű leírnia azt a konkrét felhasználási célt, amelyre az adott számviteli mérleget készítették (a konkrét jogszabályi hivatkozással), és a könyvvizsgálói jelentés felhasználását is célszerű erre a jogszabályban meghatározott konkrét célra, valamint ehhez kapcsolódóan az adott felhasználói körre korlátozni;
• a vezetés felelőssége és a könyvvizsgáló felelőssége bekezdések tartalmát, illetve szövegét szükséges lehet az adott megbízás típus körülményeihez igazítva módosítani (ilyen módosítást igényelnek például a közzétételekkel kapcsolatos kijelentések, mivel ezekhez a számviteli mérlegekhez nem tartoznak közzétételek, valamint a gazdasági események valós bemutatásának a könyvvizsgáló általi értékelésére vonatkozó felelősség kihagyása a jelentésből a könyvvizsgáló felelősségeinek a felsorolásánál).

Az előzőekben említett sajátos számviteli mérlegekre vonatkozó könyvvizsgálói jelentésminták innen tölthetők le:

Jelentésminta – Közbenső mérleg
Jelentésminta – Áttérési mérleg
Jelentésminta – Vagyonmérleg-tervezetek (egyesülés esetén)
Jelentésminta – Végleges vagyonmérlegek (egyesülés esetén)