A NOCLAR és az ISA 250-es standard változásával kapcsolatos kérdésekről

Az IESBA etikai kódex erre vonatkozó részeivel összhangban az „ISA 250 (Felülvizsgált), a jogszabályok és szabályozások figyelembevétele a pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatánál” témájú nemzetközi standard 2017-ben szintén jelentősen megváltozott¹ (a továbbiakban: „ISA 250 (Revised)” vagy „felülvizsgált 250-es nemzetközi standard”).

Az ISA 250-et érintő – nemzetközi szinten már hatályba lépett, de még Magyarországon a nemzeti könyvvizsgálati standardok közé ez ideig be nem emelt – legutóbbi módosítások lényege az, hogy a könyvvizsgálónak, ha az a meggyőződése vagy gyanúja, hogy az általa vizsgált cég jogellenes magatartást valósít(ott) meg, akkor - hacsak jogszabály ezt nem tiltja – akár jogi segítséggel, de meg kell ezt vitatnia a cég vezetésével; jelentéstételi kötelezettségei tekintetében pedig meg kell határoznia, hogy jogszabályi vagy etikai előírások kötelezik-e arra, hogy erről jelentést tegyen a megfelelő külső hatóságnak, vagy rónak-e olyan felelősséget a könyvvizsgálóra, mely alapján megfelelő lehet az, ha jelentést tesz a megfelelő külső hatóságnak (hacsak jogszabály ezt nem tiltja².

Ha ez a standard és a NOCLAR etikai előírásai minden további értelmezés és magyarázat nélkül így lépnek hatályba, illetve kerülnek gyakorlati alkalmazásra nálunk, akkor előállhat olyan nem kívánt helyzet, hogy a könyvvizsgáló figyelmetlensége okán etikai, minőségbiztosítási szankciók elé nézhet, ha pedig túlbuzgó vagy meggondolatlan, akkor akár ok nélkül is elvesztheti ügyfeleit.

A nemzetközi könyvvizsgálati standardok a könyvvizsgálókra és a könyvvizsgálói tevékenységre olyan kötelező normarendszert testesítenek meg, amit egyes országokban mintegy a nemzeti jogrendszer felett állónak tekintenek. A könyvvizsgálati standardokkal kapcsolatban mégis le kell szögezni, hogy azokat az adott ország jogrendszerével összhangban kell értelmezni és alkalmazni.

A nemzetközi könyvvizsgálati standardokat olyan országokban is alkalmazzák, melyek jogrendje messze nem annyira részletes és kidolgozott, mint a fejlett országoké és ott ezeknek kétség kívül jelentős, a jogrendszert alakító hatásuk is lehet.

Magyarországon, amennyiben jogszabály meghatározza, hogy mit kell vagy mit nem szabad tenni, azt kell követni akkor is, ha az a nemzetközi standardokkal látszólag nincs összhangban. Erre maguk a standardok több helyen, így többek között a felülvizsgált 250-es nemzetközi standard is, külön felhívják a figyelmet³.

Fontos kiemelni, hogy Magyarországon a könyvvizsgálói tevékenységre vonatkozó jogszabály, a 2007. évi LXXV. törvény (a „Kkt.”) 66-67. §-ai „Titoktartás” címszó alatt rögzítik a jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálói tevékenység ellátására irányuló megbízással összefüggésben megszerzett minősített adat, hivatásbeli titok és üzleti titok megőrzésének szabályait, így többek között azt is, hogy mely esetekben és milyen céllal mentesül a könyvvizsgáló a Kkt.-ban előírt általános titoktartási kötelezettség alól. Ebből az következik, hogy a szakmai standardok és etikai normák alkalmazása során a könyvvizsgáló nem járhat el ezekkel a jogszabályi előírásokkal ellentétesen.

Magyarországon korábban a Gt.⁴ jelenleg pedig a Ptk⁵ szabályozza, hogy a könyvvizsgálónak mit kell tennie általában olyan esetben, ha a cég, vagy vezetőinek tevékenysége jelentős kockázatokat hordoz:

Ptk. 3:38. § (2)

Ha az állandó könyvvizsgáló a jogi személy vagyonának olyan változását észleli, amely veszélyezteti a jogi személlyel szembeni követelések kielégítését, vagy ha olyan körülményt észlel, amely a vezető tisztségviselők vagy a felügyelőbizottsági tagok e minőségükben kifejtett tevékenységükért való felelősségét vonja maga után, késedelem nélkül köteles az ügyvezetésnél kezdeményezni a tagok - tagság nélküli jogi személyek esetén az alapítói jogkör gyakorlójának - döntéshozatalához szükséges intézkedések megtételét. Ha a kezdeményezés nem vezet eredményre, a könyvvizsgáló köteles a feltárt körülményekről a jogi személy törvényességi felügyeletét ellátó nyilvántartó bíróságot értesíteni.

Ha egy cég működése nem felel meg valamely jogszabálynak, akkor nagyon nehéz olyan körülményt találni, amely a vagyon változására, a követelések kielégítésére vagy a vezetők felelősségére ne lenne visszavezethető vagy okként, okozatként ne merülne fel. Ha ilyen fennáll, akkor pedig a magyar jog köti a könyvvizsgálót abban, hogy például a tulajdonosokhoz nem fordulhat közvetlenül. Először az ügyvezetést KELL megkeresni és utána – ha nem történik semmi – az illetékes törvényszéket, mint cégbíróságot értesíteni. A cégbíróság pedig a saját szabályai szerint eldönti, hogy hogyan jár el. Egy szakmailag indokolt értesítés a cégbíróság felé, önmagában nem vezethet a könyvvizsgáló elleni jogi szankció alkalmazásához, még ha utóbb kiderülne is, hogy megalapozatlan volt a könyvvizsgáló eljárása.

Vannak és lehetnek speciális esetek, amikor a könyvvizsgálót ebbéli minőségében, jogszabály által előírt bejelentési kötelezettség terheli. Ilyen például a pénzmosással és terrorizmus finanszírozásával kapcsolatos bejelentés⁶, a hitelintézet könyvvizsgálójára vonatkozó bejelentési kötelezettségek⁷, a közfelügyeletnek teljesítendő bejelentések.

A legjobban körülírt eljárási rendet a pénzmosás megelőzésének szabályai tartalmazzák, mert a gyanút is bejelenteni rendelik, de a téves bejelentést nem lehet jogi eszközökkel a bejelentőnek felróni. Minden más esetben érvényesül a törvény, vagyis ha valakit a törvényi eseteken kívül bűncselekmény elkövetésével ártatlanul vádolnak meg, akkor a feljelentőre is lecsap a törvény szigora, például a hamis vád⁸ tényállásával.

A könyvvizsgáló nem hivatalos személy⁹ a büntető törvénykönyv szerint, így a minden személyre kiterjedő általános feljelentési kötelezettségek terhelik: állam ellenes cselekmények, terrorizmus előkészülete, emberrablás, pénzmosás és a törvényben meghatározott más esetekben. Ezen túlmutató bejelentési kötelezettség csak a hivatalos személyeket terheli.

Tagadhatatlan, hogy rendkívül nagy nemzetközi elvárás körvonalazódik a könyvvizsgálókkal szemben a jogellenes cselekmények észlelésében, de a könyvvizsgálók – bár kétségtelen, hogy e civiljogi intézmény mennyire a közjog irányába indult el – még nem nyomozók.

A felülvizsgált 250-es nemzetközi standard megfelelő hangsúlyt helyez és érthetően leírja a helyi jogi szabályozások könyvvizsgáló általi figyelembe vételének két fő aspektusát, amelyekre minden esetben tekintettel kell lenni a könyvvizsgálónak a jogszabályi megfeleléssel kapcsolatos vizsgálatai során:

• jogszabály, szabályozás vagy a vonatkozó etikai előírások az e standardban foglaltakon túlmenően is előírhatnak a könyvvizsgáló számára a jogszabályi meg nem felelés vizsgálatára irányuló eljárásokat és intézkedéseket (mint például az erről való jelentéstételt valamely külső hatóság felé); valamint
• az e standardban foglalt követelmények (úm. az azonosított vagy gyanított jogszabályi meg nem felelés közlése és megbeszélése a vezetéssel/irányítással megbízottakkal, esetleges belefoglalása a könyvvizsgálói jelentésbe, illetve valamely hatóság felé való jelentése) teljesítéséért csak akkor felel a könyvvizsgáló, ha nincs olyan jogszabály vagy szabályozás, ami megtiltja, hogy a könyvvizsgáló így járjon el.

Minden olyan esetben, amikor a könyvvizsgáló mégis úgy ítéli meg, hogy a könyvvizsgálói vélemény nem elégséges kifejezése vizsgálatai eredményének, ezért jogszabályban konkrétan nem meghatározott jogi lépést kíván tenni a kamarai etikai szabályzat, az IESBA etikai kódex, illetve a nemzeti könyvvizsgálati standardok követelményeinek a szem előtt tartásával, javasoljuk, hogy mindenképp kérje ehhez ügyvédje tanácsát, segítségét.

A felülvizsgált 250-es nemzetközi standard, technikai okokból, még nem került magyar nyelvre lefordításra és az MNKS-ben implementálásra, az ezen iránymutatásban foglaltak azonban ettől függetlenül a hatályos MNKS szerint végrehajtott könyvvizsgálati megbízások során is helytállóak, így alkalmazhatók.

MKVK Szakértői bizottsága

1.  Published by IFAC in: International Standards on Auditing 250 (Revised), Consideration of Laws and Regulations in an Audit of Financial Statements, Including Related Conforming Amendments to Other International Standards, Final Pronouncement October 2016 [ISA 250 (Felülvizsgált), A jogszabályok és szabályozások figyelembevétele a pénzügyi kimutatások könyvvizsgálatánál]. Magyar nyelvre még nincs lefordítva, angolul elérhető ezen a linken:
   https://www.ifac.org/publications-resources/isa-250-revised-consideration-laws-and-regulations-audit-financial-statements
2.  Ugyanezt a követelményt rögzíti, a 2018. január 16.-án a kamara honlapján megjelentetett módosított IESBA etikai kódex hivatalos magyar fordítása is, így ettől az időponttól a NOCLAR-ral kapcsolatos követelmények Magyarországon is érvényesek, függetlenül attól, hogy az ISA 250 (Revised) nálunk még nem hatályos.
3.  Lásd az 1. számú lábjegyzet szerinti ISA 250 (Revised) nemzetközi standard 9, A8, A27, A32 bekezdéseit.
4.  2006. évi IV. tv.
5.  2013. évi V. tv.
6.  2017. évi LIII. tv. 34-37. §
7.  2013. évi CCXXXVII. tv. 142. §
8.  2012. évi C. tv. 268-270. §
9.  2012. évi C. tv. 459. § (1) 11.